L'esprit critique : le moteur de la qualité de l'audit

La confiance dans l'information financière ne naît pas du hasard. Elle se construit par des processus d'assurance rigoureux, un jugement éthique et, de façon déterminante, l'esprit critique.

En audit, l'esprit critique est l'attitude de questionnement et le regard critique que l'auditeur doit maintenir tout au long du processus. Il consiste à rester attentif aux circonstances pouvant indiquer une anomalie significative, due à une fraude ou à une erreur, et à évaluer de façon critique les éléments probants, en sachant que ceux-ci sont convaincants plutôt que concluants[1].

Conscient de cette réalité, l'International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) a agi avec détermination pour replacer l'esprit critique au cœur de la qualité de l'audit.

Le 21 juillet 2025, le groupe de consultation de l'IAASB sur l'esprit critique (PSCG) a publié un document non normatif, How the IAASB's Revised Going Concern and Fraud Standards Reinforce Professional Skepticism.

Le document explique comment les révisions de l'ISA 570 (révisée en 2024) et de l'ISA 240 (révisée), désormais en vigueur, renforcent l'application constante de l'esprit critique tout au long de l'audit, en particulier dans les domaines à fort jugement et à risque élevé que sont la continuité d'exploitation et la fraude.

Applicables aux audits d'états financiers des périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2026, ces révisions marquent une évolution importante : l'esprit critique n'est plus traité comme une simple attente implicite à l'égard de l'auditeur individuel ; il est renforcé par la conception des normes, par les exigences d'exécution de l'audit et par les systèmes de gestion de la qualité au niveau du cabinet.

L'esprit critique : d'une qualité attendue à une exigence d'audit

Historiquement, l'esprit critique a souvent été décrit comme un état d'esprit, une attitude de questionnement de la part de l'auditeur. Cela reste vrai, mais l'expérience montre que les défaillances en la matière tiennent rarement à une ignorance des normes. Elles naissent plutôt de pressions systémiques : contraintes de temps, menaces de familiarité, confiance excessive dans les déclarations de la direction, ou contestation insuffisamment inscrite dans les processus d'audit.

Au fond, l'esprit critique n'est pas une technique discrétionnaire, appliquée seulement en réponse à des risques identifiés. C'est une exigence fondamentale de l'audit, fermement établie par l'ISA 200, Objectifs généraux de l'auditeur indépendant et conduite d'un audit conformément aux ISA. L'esprit critique y est expressément exigé (paragraphe 15), avec des explications complémentaires aux paragraphes A22 à A24. Ensemble, ces dispositions font de l'esprit critique une attitude à maintenir tout au long de l'audit, indépendamment de l'expérience passée avec l'entité ou de la perception de l'intégrité de sa direction. L'auditeur doit rester attentif aux circonstances pouvant indiquer une anomalie significative due à une fraude ou à une erreur, et apprécier de façon critique les éléments probants, en sachant qu'ils sont convaincants plutôt que concluants.

Les normes révisées de l'IAASB répondent directement à cette réalité. Par des exigences plus nettes et des indications d'application enrichies, l'ISA 570 et l'ISA 240 insistent davantage sur :

• Conserver une attitude de remise en question tout au long de la mission
• Rechercher et apprécier activement les éléments contradictoires
• Remettre en question comme il se doit les hypothèses de la direction, surtout là où le jugement et l'incertitude d'estimation pèsent lourd

Ces renforcements reconnaissent que l'esprit critique doit être organisé, et non simplement attendu.

Pourquoi la continuité d'exploitation et la fraude exigent un esprit critique renforcé

La continuité d'exploitation et la fraude sont depuis longtemps reconnues comme les domaines où l'esprit critique est le plus fragile et le plus nécessaire.

S'agissant de la continuité d'exploitation, l'auditeur doit apprécier des informations prospectives, éprouver les hypothèses et examiner les plans de la direction en situation d'incertitude. L'ISA 570 révisée renforce les attentes en matière de :

• La rigueur appliquée aux prévisions de la direction ;
• L'appréciation d'indicateurs contradictoires ;
• La transparence et le caractère suffisant des informations fournies.

De même, le risque de fraude, traité par l'ISA 240, exige une vigilance soutenue face aux biais, au contournement des contrôles et aux anomalies intentionnelles. La norme révisée renforce l'esprit critique en insistant sur des investigations plus poussées, une contestation plus ferme et un lien plus clair entre risques de fraude identifiés et réponses d'audit.

Ensemble, ces révisions portent un message clair : l'esprit critique est indispensable là où se croisent jugement, incertitude et incitations.

Esprit critique et ISQM : concevoir pour la qualité

Si les normes ISA révisées renforcent les exigences au niveau de la mission, elles ne peuvent agir isolément. C'est là que les normes internationales de gestion de la qualité jouent un rôle clé : l'ISQM 1 (gestion de la qualité pour les cabinets réalisant des audits ou des examens d'états financiers, ou d'autres missions d'assurance ou services connexes) et l'ISQM 2 (revue de qualité de mission).

L'ISQM 1 fait de la qualité de l'audit un résultat systémique : les cabinets doivent concevoir et faire vivre des systèmes de gestion de la qualité propres à soutenir des missions constamment de haut niveau. Dans ce cadre, l'esprit critique devient un objectif de qualité, et non un comportement accessoire.

Les composantes de l'ISQM qui influent directement sur l'esprit critique :

• Gouvernance et direction : donner le ton, pour que la remise en question soit attendue, soutenue et protégée
• Exécution des missions : des règles de supervision, de revue, de consultation et d'escalade qui imposent l'analyse critique
• Moyens : garantir le temps, l'expertise et l'appui nécessaires pour exercer son jugement sans pression indue
• Suivi et correction : repérer les situations où l'esprit critique peut être compromis et en traiter les causes profondes

En ce sens, l'ISQM 1 permet aux cabinets de passer d'une dépendance à l'esprit critique de chacun à des dispositifs qui l'exigent et l'entretiennent.

De la conformité à la confiance

La publication de juillet 2025 de l'IAASB rappelle une vérité essentielle : qualité de l'audit et esprit critique sont inséparables. Un audit techniquement conforme mais dépourvu de contestation n'apporte pas la confiance attendue par les parties prenantes. À l'inverse, un audit bien conçu, soutenu par une gestion solide de la qualité et conforté par des normes claires, transforme l'information financière en information digne de confiance.

Pour les cabinets d'audit, le message est clair. Se préparer à l'entrée en vigueur en 2026 ne consiste pas simplement à mettre à jour des méthodologies ou des supports de formation. Cela suppose d'examiner plus largement si la culture du cabinet, ses pratiques de mission et ses systèmes de gestion de la qualité soutiennent réellement l'esprit critique dans les faits.

Perspectives

Lorsque les ISA 570 et 240 révisées prendront effet à la mi-décembre 2026, l'esprit critique sera de plus en plus apprécié non seulement au niveau de la mission, mais à l'échelle du cabinet et de son système de gestion de la qualité. La qualité d'audit sera jugée à la manière dont l'esprit critique est soutenu, démontré, documenté et entretenu, en particulier dans les zones à fort risque et à fort jugement.

Ces révisions soulignent la nécessité, pour les cabinets, d'ancrer l'esprit critique dans leur système de gestion de la qualité (ISQM 1), afin d'en garantir une application homogène. L'esprit critique n'est plus facultatif : il est conçu pour façonner l'avenir de l'audit.

International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), ISA 200– Objectifs généraux de l'auditeur indépendant

IAASB, ISA 240 (révisée)– Les obligations de l'auditeur en matière de fraude

IAASB, ISA 570 (révisée en 2024)— Continuité d'exploitation

IAASB, ISQM 1 et ISQM 2– Normes internationales de gestion de la qualité

IAASB – How the IAASB's Revised Going Concern and Fraud Standards Reinforce Professional Skepticism (21 juillet 2025)

[1] IAASB. ISA 200, par. 13(l), A20–A24.